Donner l'usufruit temporaire d'un bien à un enfant majeur : ce que l'administration a validé, la valeur retenue et ce qui reste un abus de droit

Donner l'usufruit d'un bien pour une durée fixe — le temps des études d'un enfant, par exemple — permet à ce dernier d'en percevoir les revenus, ou de l'occuper, pendant que le parent en reste nu-propriétaire et en récupère automatiquement la pleine propriété à l'échéance, sans taxation supplémentaire. L'administration fiscale a explicitement validé ce schéma dans un exemple officiel, à des conditions précises. Cet article détaille la valeur retenue pour les droits de donation, l'effet sur l'IFI et sur l'impôt sur le revenu, et ce qui distingue un usage légitime d'un montage requalifiable.

Un parent propriétaire d'un appartement loué peut en donner l'usufruit à son enfant majeur pour une durée fixe, par exemple le temps de ses études : l'enfant perçoit alors les loyers (ou occupe le logement), le parent reste nu-propriétaire, et récupère la pleine propriété du bien, automatiquement et sans droits supplémentaires, à l'échéance fixée. C'est un outil ancien, mais que beaucoup pensent aujourd'hui risqué depuis l'entrée en vigueur, en 2019, de la clause anti-abus générale de l'article L. 64 A du Livre des procédures fiscales (LPF). L'administration fiscale a pourtant explicitement tranché la question dans sa doctrine.

Ce que l'administration a validé, dans ses propres mots

Le BOFiP consacré à la procédure de l'article L. 64 A du LPF donne, comme exemple de ce qui n'est pas abusif, la situation suivante, citée ici presque intégralement : « La donation d'usufruit temporaire au profit d'un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur, procure certes une économie d'impôt sur la fortune immobilière, qui peut être substantielle, mais qui n'est pas abusive si elle est justifiée par la volonté d'aider l'enfant majeur à financer ses études en lui permettant d'occuper le logement ou de percevoir les revenus locatifs du bien transmis. Le caractère temporaire d'une transmission de l'usufruit n'est pas en soi abusif dès lors qu'il est doté d'une substance patrimoniale effective et ne prévoit pas de clauses manifestement abusives (telle qu'une donation librement révocable par le donateur) » (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 120).

Trois conditions ressortent de ce texte : l'enfant doit être majeur et fiscalement indépendant du foyer du donateur ; l'opération doit répondre à un besoin réel (financer des études, en l'occurrence, mais le raisonnement vaut pour d'autres besoins réels et documentables) ; et la donation ne doit comporter aucune clause qui en viderait la substance, comme une faculté de révocation libre laissée au donateur. Un second exemple officiel, sur la même page, valide de la même façon une donation temporaire d'usufruit à un organisme sans but lucratif, lorsque le donateur se dépouille irrévocablement des revenus sur la durée choisie.

Ce que cela ne veut pas dire : une simplicité automatique

L'article L. 64 A du LPF, contrairement à la procédure classique d'abus de droit de l'article L. 64 du LPF, ne permet pas d'écarter un acte au seul motif qu'il serait fictif — il faut démontrer à la fois que l'acte va à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, et que son motif est principalement fiscal. Le législateur ayant entendu favoriser les transmissions anticipées de patrimoine, une donation réelle, non fictive, n'entre en principe pas dans son champ (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 70 et 120). En cas de requalification malgré tout, les sanctions restent celles de droit commun, sans les majorations spécifiques de 40 % ou 80 % prévues pour l'abus de droit classique de l'article L. 64 (BOFiP BOI-CF-IOR-30-20, § 130).

La valeur retenue pour les droits de donation : un escalier de 23 % par tranche de 10 ans

Pour les droits d'enregistrement, un usufruit constitué pour une durée fixe est estimé à 23 % de la valeur de la pleine propriété pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier (Code général des impôts, article 669, II). « Sans fraction » signifie que toute période entamée compte pour une période entière : un usufruit de 3 ans comme un usufruit de 9 ans sont tous deux valorisés à 23 % ; un usufruit de 11 ans, qui entame une seconde tranche, est valorisé à 46 %.

Cette valeur, une fois calculée, est soumise au barème des droits de donation en ligne directe (article 777 du CGI), après l'abattement personnel de 100 000 € entre un parent et un enfant, renouvelable tous les quinze ans. Exemple : un parent donne à son enfant majeur, pour 5 ans, l'usufruit d'un appartement loué d'une valeur de 300 000 € en pleine propriété. La valeur de l'usufruit temporaire est de 69 000 € (23 %, une seule tranche de dix ans entamée). Si l'abattement de 100 000 € n'a pas déjà été utilisé par d'autres donations du même parent au cours des quinze dernières années, aucun droit de donation n'est dû.

L'effet sur l'IFI et sur l'impôt sur le revenu

Pendant la durée du démembrement, le bien grevé d'un usufruit temporaire sort du patrimoine imposable à l'IFI du nu-propriétaire, puisque les actifs grevés d'un usufruit sont compris, sauf exceptions, dans le seul patrimoine de l'usufruitier, pour leur valeur en pleine propriété (Code général des impôts, article 968) — voir notre article sur l'IFI. Pour un parent redevable de l'IFI, c'est souvent le premier effet recherché, comme le note d'ailleurs l'administration elle-même dans son exemple. L'enfant usufruitier, lui, n'a en général pas de patrimoine immobilier propre suffisant pour devenir à son tour redevable de l'IFI, mais ce point doit être vérifié cas par cas.

Sur l'impôt sur le revenu, les loyers du bien reviennent en totalité à l'enfant usufruitier, qui les déclare à son propre nom, à son propre taux marginal d'imposition — souvent nul ou faible pour un étudiant sans autre revenu — plutôt qu'à celui, potentiellement bien plus élevé, du parent donateur. Exemple, pour le même bien loué 1 000 € par mois (12 000 € par an) : au taux marginal de 30 % du parent, cela représente environ 3 600 € d'impôt sur le revenu en moins chaque année ; à 41 %, environ 4 920 € — les prélèvements sociaux de 17,2 % restant dus dans tous les cas, quel que soit celui qui perçoit le revenu. Voir notre article sur les tranches d'imposition et la TMI.

En pratique

• —L'acte notarié est en pratique la voie retenue pour ce type de donation, qui porte le plus souvent sur un bien immobilier ou un portefeuille de titres ; il permet de fixer précisément la durée, l'absence de faculté de révocation libre, et l'obligation pour l'usufruitier de percevoir effectivement les revenus sur un compte à son nom.
• —La justification du besoin réel doit pouvoir être documentée : inscription dans un établissement d'enseignement, durée cohérente avec celle des études ou du besoin identifié, revenus effectivement utilisés par l'enfant.
• —Les charges du bien pendant la durée de l'usufruit (taxe foncière, entretien courant) incombent en principe à l'usufruitier, comme pour tout usufruit ; il faut en tenir compte dans l'équilibre économique de l'opération.
• —Au terme fixé, la pleine propriété revient au nu-propriétaire sans taxation ni formalité de mutation supplémentaire : c'est l'effet naturel de l'extinction de l'usufruit, pas une nouvelle transmission.

Ce qu'il faut retenir

• —L'administration a explicitement validé, dans sa doctrine, la donation temporaire d'usufruit à un enfant majeur pour financer ses études, y compris quand elle procure une économie d'IFI substantielle, à condition d'une substance patrimoniale réelle et de l'absence de clause manifestement abusive.
• —La valeur d'un usufruit à durée fixe se calcule par tranche entière de 10 ans : 23 % de la valeur en pleine propriété par tranche entamée, sans lien avec l'âge de l'usufruitier.
• —Pendant la durée du démembrement, le bien sort de l'assiette IFI du nu-propriétaire, et les revenus sont imposés au nom de l'usufruitier, à son propre taux marginal.
• —Au terme fixé, la pleine propriété revient au donateur sans taxation ni formalité supplémentaire.
• —Une donation librement révocable, ou dépourvue de toute substance économique réelle, reste exposée à une requalification sur le fondement de l'article L. 64 A du LPF.

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